一、中美制造业企业税负成本和税负感受差距明显1. 以企业税、流转税为主的税制是造成我国制造业企业税负成本较高的重要因素。

第一，我国税收以企业税为主，美国税收以个人税为主。2015年度，我国税收有21.7%来自企业所得税，15.5%来自营业税，24.9%来自国内增值税；即企业在生产经营过程中实际承担了我国62.1%的税收（三项合计），即使能够及时、顺利地完成全部进项税额抵扣，也需承担全国37.2%的税收（所得税与营业税合计）。同一年度，企业所得税仅占美国各级政府全部税收的15.3%，且美国政府并不征收营业税和增值税。

 

第二，“营改增”试点全面铺开后，我国以流转税为主的税制特点更加突出。这一改革总体上有利于降低我国企业税负。但与服务业企业相比，制造业企业税改前一般不缴纳营业税，税改后普遍适用13%-17%较高增值税税率，且有些生产环节难以实现销项税全额抵扣，因此可能面临税负不变甚至上升的局面。以生产汽车玻璃的福耀玻璃为例，因汽车挂牌需要发票，该公司很少取得不开票收入，基本全额缴纳销项税；同时因主要原材料为石灰石和沙土，该公司却难以取得增值税票，无法全额抵扣进项稅。有国内学者结合自身调研体会，认为我国制造业企业代缴的增值税实际约有1/3无法转移，即相当于营业收入4%-6%的代缴增值税实际上沉淀为制造业企业税负。

 

2. 在制造业税前利润率普遍低于15%的现实条件下，我国一般制造业企业的税收成本远超美国企业。

由于中美税制（是否存在增值税）差异，简单加总比较中美两国企业的名义税率并无意义，将主要税收折算为企业所得税实际才更具可比性和说明性。估算表明，不考虑税收优惠政策，我国规上制造业企业若要保证税收负担与美国同等企业的所得税负持平，税前利润率不能低于25%。OECD统计数据表明，2016年美国联邦政府企业所得税实际税率为32.89%，州政府与地方政府企业所得税实际税率为6.04%，合计38.92%。按照所得税率25%、实际承担增值税率4%的标准计算，我国制造业企业税前利润率达到26.72%时，实际承担的所得税与增值税恰等于美国企业所得税水平（见表1）。工信部部长苗圩2015年在《求是》刊文表示，我国工业行业平均销售收入利润率长期徘徊在6%-7%；而笔者的调研经验反映，当前绩效较好的制造业企业税前利润率多落入10%-15%区间。依此标准，我国制造业企业的折算后企业所得税为49.80%（利润率15%）至78.14%（利润率7%），较美国企业所得税高出28%至100%。

 

表1 不同利润率水平下我国规上制造业企业主要税种的实际税负

 

 

* 2005年至2013年，中国制造业人工成本占总成本的比重在5.5%-6.8%，由此粗略估计出企业实际承担的增值税负为（1-0.07）*0.04X=0.0372X。

 

3. 多项税收优惠政策改善了我国制造业企业税收环境，但与美国制造业享受的税收优惠相比并无优势。

近年来，我国陆续推出了高新技术企业减按15%征收所得税、扩大小微企业所得税免征范围、“营改增”扩围转型和全面试点等税改举措，缓解了我国制造业企业原本更高的税收压力。但横向比较显示，美国的类似税收优惠既不少见，力度也不遑多让。

 

在联邦政府层次上，美国国会税收联合委员会在《2014-2018财年联邦税收优惠估算报告》中表示，2016-2025年联邦政府将通过允许加速设备折旧减征2280亿美元企业所得税；同时，允许开展符合条件的境内生产制造活动的企业在应税所得中扣减该生产活动应税所得的9%，从而减征1460亿美元企业所得税。仅此二项相加，美国联邦政府未来十年平均每年将减征374亿美元企业所得税，占2015年联邦政府企业所得税（3438亿美元）的10.9%。

 

在州政府层次上，非盈利研究机构税务基金会发布的《2017年各州商业税景气指数》报告详细总结了美国各州税收政策动向，发现不少州政府将减收企业所得税。2015-2016年，怀俄明州、内华达州、南达科他州等六个州继续不征收企业所得税。在征收该税的各州中，北卡罗纳莱纳州税率从5%降至全美最低的4%，新墨西哥州税率从6.9%降至6.6%（2018年将降至5.9%），纽约州税率从7.1%降至6.5%，亚利桑那州税率从6.0%降至5.5%。

 

4. 税收法制化程度不足、税外收费过多是我国制造业企业整体税负感受不佳的根本原因。

第一，缓慢的企业税收法制化进程增加了我国制造业企业通过税收筹划降低税负成本的难度。美国主要企业税种征收均有法律依据，国会亦非常注重将合理的税收优惠措施转为正式法条。2015年12月，美国国会出台《2015年保护美国人不受税务侵袭法案》，将部分即将过期的加速固定资产折旧政策确立为永久税则，通过立法结束了美国各界有关哪些资产应加速折旧的争论。

 

与此相比，目前我国仅有《企业所得税法》、《税收征收管理法》、《车船税法》三部与企业税收有关的法律，包括增值税在内的其余所有企业相关税种都是根据《暂行条例》征收。加速固定资产折旧等优惠措施已实施多年，但仍以国家税务局公告的形式存在。在此情况下，各地税务局的许多认定彼此冲突，某些经济事实无法被明确划分为合理避税或非法逃税手段，既使我国企业难以依法开展税收筹划，又加大了税务部门的寻租空间。

 

第二，众多行政性收费和政府基金推高了我国制造业企业的税负成本。近年来，我国大力推进清费正税改革，但国家重大水利工程建设基金、南水北调基金等金额较大的政府基金始终存在，某些审批过程与款项用途非常不透明的行业专属税费也并未停征。与此相比，美国各州与地方政府2016年虽也征收了4676亿美元行政性收费（联邦政府不征收），但项目清晰透明，多数面向个人，分摊到制造业部门的成本并不高。据世界银行测算，2016年美国企业“总税率”（纳税总额和所有政府收费占企业利润的比例）为44%，高出实际所得税率5个百分点（即美国企业承担的行政性收费仅占税前利润的5%）；中国企业“总税率”则高达68%（见表2），远超实际所得税率。

 

表2 中美两国企业“总税率”（%）

二、新形势下改善我国制造业企业税负成本和税负感受的政策建议1. 积极推进提高所得税比重、降低增值税税率和比重结构性税制改革。

前文的计算结果表明，我国制造业企业实际税率高于美国企业主要受两方面因素影响，其中之一就是在现行税制下，企业代缴而未能转嫁的增值税实际税率较高。改革开放至今，我国经济形势发生了巨大变化，但个人“非税制”思想仍然极大影响着我国税制，约90%的宏观税负都由企业承担。

 

十八届三中全会将“逐步提高直接税收入比重”明确作为税制改革目标之一，为改善我国制造业税收成本过高问题提供了直接适用的指导思路。就直接税而言，在短期内难以调整个人所得税税率的情况下，可试点企业所得税分类累进税率，提高部分高利润率行业或垄断行业的所得税率以保证企业所得税税收总额，为减轻中小企业、高新技术企业、利润率较低行业企业所得税负担腾出空间。就间接税而言，“营改增”全面试点改善了间接税税制，但制造业企业天然存在着在产品销售完成前代缴增值税无法转移的普遍问题，不少制造业企业（如资源类企业和以自然资源为主要原材料的制造业企业）还面临着大量代缴增值税难以实现进项税抵扣的严重问题。对此，首先应进一步规范增值税抵扣，帮助切实履行缴税义务的制造业企业有效转移已缴增值税，减少增值税沉淀在生产制造环节的比重。

 

更重要的是，应从根本上简并、降低现行增值税税率。在当前制造业企业税前利润率普遍跌至15%以下的新形势下，建议考虑将制造业相关增值税率合并调整到6%-10%之间。这是因为，若制造业实际承担的增值税比例保持不变，不考虑税收优惠，一般制造业企业的税收成本要与美国企业相当，承担的实际增值税率不应超过2.2%，即名义增值税率不应超过6.6%（见表3）。

 

表3 我国规上制造业企业折算所得税税率与美国企业相当时的增值税率

* 按照目前增值税约有1/3沉淀在生产制造环节的现状估算。

 

2. 在确保政府收入稳定的前提下，提高对制造业企业以及特定生产制造活动与研发活动的税收优惠力度。

在基本税制之外，我国制造业企业实际税率高于美国企业的另一个主要原因是企业盈利能力减弱，放大了代缴增值税对企业实际税负的负面影响。要解决保证政府收入与降低制造业企业实际税收负担之间的潜在矛盾，首先应在明晰政府事权和规范政府支出的前提下控制政府规模和支出需求过快膨胀。作为全球两大经济体，中美两国政府都具有较明显的“大政府”特点，整体税负水平必然高于“小政府”国家。世界银行统计数据表明，根据世界银行测算，2005年至2016年间，在全球企业“总税率”由52.19%一路降至40.55%的同时，中美均属于“总税率”不断增加的少数国家。不过，美国企业“总税率”十年间只增加了16.7%，而同期中国企业“总税率”则增加了22.5%，这显然与中国政府支出快速增加的现状密切相关。

 

其次，在经济下行压力增加的新形势下，为增加本国制造业产品的价格竞争力，我国有大幅增加制造业税收优惠的必要性。在“制造业复兴”战略下，美国各级政府直接调低企业所得税率已成大势所趋；随着特朗普上台后制造业复兴计划的推行，中美之间制造业税制竞争将更加激烈。为防止中美制造业企业之间的税负差距继续拉大，我国应及时提高制造业税收优惠力度，除切实执行《所得税法》及相关文件有关减免企业所得税和降低中小企业、高新技术企业所得税率的已有规定外，还应特别加大对研发投入、设备升级改造、企业转型升级、先进制造活动等制造相关特殊活动和生产制造特殊的环节的税收优惠，促进制造业利润率提升，涵养扩大企业所得税税基。

 

3. 大力推进清费正税改革，大力推进税收和征税法制化进程。

 

据网易数读的不完全统计，2014年我国共有各级政府基金收费项目500多项，但被纳入预算管理、有名目可查的基金仅40多项，其余基金的去向无从知晓。各项行政性收费与政府基金征收依据、征收过程与使用取向缺乏透明度，不仅加大了制造业企业的实际税负成本，而且加重了税负数值与税负成本相去甚远的恶劣税负感受。对此，我国应加大清费立税力度，可考虑将适合税收形式征缴的收费项目、基金项目改为有法可依的税收项目，将某些收费项目适当并入税改方案统筹实施，同时在构建财税体制框架中通过费改税健全地方税体系，保证地方政府财源稳固，降低各级政府因收入不足而自行增加地方性企业收费项目的可能性。

 

值得注意的是，我国应特别重视提高征税过程法制化水平，减少地方税务局操作不规范造成的企业税收负担。根据笔者的调研经验，当前我国各地税务部门“以支定收”的情况仍然非常普遍。某审计公司曾发现一家亏损800万的公司并无特殊调整事项，当年却缴纳了40余万所得税；原因就在于该地国税部门自行规定，净利润率较高的企业按照利润总额缴纳所得税，净利润率不足5%的企业则统一按照5%的比例计算应税利润。如果不能极大扭转这一局面，我国制造业企业统筹税负成本的能力还将继续因税收法制不健全和政府部门寻租行为遭受侵害。